Η αδικαιολόγητη προσαύξηση της περιουσίας φορολογείται με 33% ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα

Πολλές υποθέσεις με εντολή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημόσιων Εσόδων (ΑΑΔΕ) έχουν οδηγηθεί σε έλεγχο και αρκετοί φορολογούμενοι βρίσκονται αντιμέτωποι με πρόστιμα και προσαυξήσεις, καθώς δεν μπορούν να δικαιολογήσουν τα χρηματικά ποσά που έχουν στον λογαριασμό τους. Σύμφωνα με τις διατάξεις κάθε προσαύξηση περιουσίας (σχετικές οι διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 21 του Ν.4172/2013), που προέρχεται από παράνομη ή αδικαιολόγητη, ή άγνωστη πηγή ή αιτία, θεωρείται κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα και φορολογείται με 33%.

Η προσαύξηση της περιουσίας νομοθετήθηκε με το άρθρο 15 παρ.3 του Ν.3888/2010,  μπορεί να αναφέρεται σε κινητή ή ακίνητη περιουσία οποιασδήποτε μορφής (οικόπεδα, σπίτια, αυτοκίνητα , σκάφη , μετοχές ομόλογα, αμοιβαία κεφάλαια κ.λπ.), και η οποία δεν δικαιολογείται από τα εισοδήματα που δηλώνει ο φορολογούμενος.

Δεν υπόκεινται σε φορολογία αν ο φορολογούμενος αποδείξει την πραγματική πηγή που προέρχονται αυτά τα εισοδήματα και ότι αυτή έχει φορολογηθεί ή έχει απαλλαχθεί από τον φόρο.

Αν σε περίπτωση ελέγχου, διαπιστωθεί αδικαιολόγητη προσαύξηση περιουσίας , απαιτείται να ελέγχονται και να συνεκτιμώνται και οι δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων.

Προσοχή: Η μεταβολή της σύνθεσης ή διατήρησης της περιουσίας δεν σημαίνει απαραίτητα και την   προσαύξησή της. Υπάρχουν  δηλαδή ποσά που προέρχονται από  πώληση και διάθεση περιουσιακών στοιχείων. Για τα εισοδήματα αυτά στο παρελθόν δεν υπήρχε υποχρέωση αναγραφής των εισοδημάτων στη δήλωση φορολογίας, είτε γιατί ήταν αφορολόγητα, είτε γιατί φορολογούνταν με ειδικό τρόπο (π.χ. τόκοι, πώληση εισηγμένων μετοχών). Για  αυτά πρέπει να υπάρχουν τα κατάλληλα νόμιμα δικαιολογητικά, και να αποδεικνύονται.

Δωρεές – Δάνεια

Σε όσες περιπτώσεις ο φορολογούμενος επικαλείται ότι η προσαύξηση περιουσίας προέρχεται από δωρεά, δανειοδότηση, γονική παροχή, κληρονομιά, ελέγχεται αν υπήρχε αυτή  η δυνατότητα από τον δωρητή, δανειοδότη, ή παρέχοντα και ελέγχεται αν έχουν καταβληθεί τα ποσά που προβλέπονται από τις ισχύουσες διατάξεις (τέλη χαρτοσήμου, φόρος γονικής παροχής φόρος δωρεάς).

Έλεγχος τραπεζικών καταθέσεων

Η προσαύξηση περιουσίας  που προκύπτει από έλεγχο τραπεζικών καταθέσεων, πρέπει να τεκμηριώνεται επαρκώς καθώς  αναλήψεις ή καταθέσεις μπορεί να είναι κινήσεις – συναλλαγές που δεν συνιστούν κατ’ ανάγκη φορολογητέο εισόδημα.

Γενικά, επισημαίνεται ότι πίστωση σε τραπεζικό λογαριασμό μπορεί να λογισθεί και να φορολογηθεί ως εισόδημα  της παρ. 4 του άρθρου 21 του ν.4172/2013 του δικαιούχου του λογαριασμού, εφόσον δεν καλύπτεται με τα δηλωθέντα εισοδήματά του, ούτε από άλλη συγκεκριμένη και αρκούντως τεκμηριωμένη, ενόψει των συνθηκών, πηγή ή αιτία, είτε την οποία αυτός επικαλείται, κατόπιν κλήσης του φορολογούμενου από τη Διοίκηση για παροχή σχετικών πληροφοριών ή προηγούμενη ακρόαση, είτε την οποία μπορεί να εντοπίσει η φορολογική αρχή στο πλαίσιο της λήψης των προβλεπόμενων στο νόμο, αναγκαίων, κατάλληλων και εύλογων μέτρων ελέγχου.

Σημειώνεται ότι ο φορολογούμενος οφείλει κατ’ αρχήν, να ανταποκριθεί στην κλήση της ελεγκτικής αρχής , να της χορηγήσει τα αναγκαία και εύλογα,  ενόψει των συνθηκών, στοιχεία διευκρίνισης και επαρκούς δικαιολόγησης της περιουσιακής του κατάστασης, η οποία προδήλως δεν ανταποκρίνεται σε εκείνη που προκύπτει από τα στοιχεία των φορολογικών του δηλώσεων. Η άρνηση ή η παράλειψη του φορολογούμενου να παράσχει τις παραπάνω πληροφορίες ή η αδυναμία του να τεκμηριώσει επαρκώς τους ισχυρισμούς προς δικαιολόγηση των επίμαχων ποσών λαμβάνεται υπόψη κατά την εκτίμηση από τη φορολογική αρχή των αποδείξεων σε βάρος του.

Χρηματικά ποσά νομικού προσώπου σε προσωπικό λογαριασμό

Στην περίπτωση που ο ελεγχόμενος συμμετέχει σε οποιοδήποτε νομικό πρόσωπο (ΟΕ, ΕΕ, ΑΕ, ΕΠΕ, ΙΚΕ), κοινωνία ή κοινοπραξία, και το ποσό που πιστώνεται σε λογαριασμό στον οποίο συμμετέχει το φυσικό πρόσωπο είναι ποσό που αποδεικνύεται ότι αφορά συναλλαγές ή εισόδημα ή περιουσία του νομικού προσώπου ή κοινωνίας ή κοινοπραξίας, δεν συνιστά προσαύξηση περιουσίας, καθώς είναι γνωστής προέλευσης. Στην περίπτωση αυτή το ποσό εξετάζεται αν συνιστά δάνειο (αν τούτο προκύπτει από τις σχετικές εγγραφές στα βιβλία ή από άλλα στοιχεία)  ή ταμειακή διευκόλυνση, ανάλογα με τα πραγματικά περιστατικά της κάθε περίπτωσης, κατά την κρίση του ελέγχου.

Επισημαίνεται ότι αν αυτό το ποσό επεστράφη στο νομικό πρόσωπο (ή κοινωνία ή κοινοπραξία) πριν από την διενέργεια του ελέγχου, τότε αποτελεί δάνειο ή ταμειακή διευκόλυνση (ανάλογα με τα πραγματικά περιστατικά) για το φυσικό πρόσωπο και η τυχόν απόδοση (υπεραξία) αποτελεί εισόδημα του φυσικού προσώπου εφόσον στο νομικό πρόσωπο επεστράφη μόνο το κεφάλαιο.

Σε κάθε περίπτωση οι σχετικές πιστώσεις αξιολογούνται σε σχέση με τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης, λαμβανομένου υπόψη και του αναλογούντος ΦΠΑ, ανάλογα με την περίπτωση. Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος επικαλείται μεν τη λήψη δανείου από ελληνική ή αλλοδαπή επιχείρηση, αλλά δεν υπάρχει σχετικό έγγραφο βέβαιης χρονολογίας ούτε και μπορεί να αποδειχθεί η λήψη του δανείου αυτού από άλλα στοιχεία (π.χ. κινήσεις τραπεζικών λογαριασμών του δανειστή ή του δανειζόμενου από τις οποίες να προκύπτει δόση ή επιστροφή χρημάτων), τότε ο ισχυρισμός του φορολογούμενου περί δανείου δεν μπορεί να γίνει δεκτός.

Επαναπατρισμός κεφαλαίων

Στις περιπτώσεις που έχει γίνει χρήση των διατάξεων περί επαναπατρισμού κεφαλαίων (άρθρο 38 του ν.3259/2004 και άρθρο 18 του ν. 3842/2010) και έχει καταβληθεί ο αναλογών φόρος, τότε εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση για τα ποσά που δηλώθηκαν και για τα οποία καταβλήθηκε ο φόρος που προέβλεπαν οι σχετικές διατάξεις. Σε αυτή την περίπτωση τα εν λόγω ποσά μπορούν να επαναπατριστούν οποτεδήποτε το επιθυμεί ο ελεγχόμενος και  εφόσον επαναπατρισθούν (εισερχόμενο έμβασμα) αναγράφονται στους κωδικούς 783-784 της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος της οικείας φορολογικής δήλωσης και μπορούν να χρησιμοποιηθούν για την κάλυψη τεκμηρίων απόκτησης περιουσιακών στοιχείων.

Επισήμανση : Δεν υφίσταται προσαύξηση περιουσίας κατά την έννοια της παρ. 4 του άρθρου 21 του ν.4172/2013, στην περίπτωση κατά την οποία είναι εμφανής η πηγή προέλευσης ενός χρηματικού ποσού, το οποίο εμφανίζεται ως πίστωση στον τραπεζικό λογαριασμό του ελεγχόμενου φυσικού προσώπου (π.χ. εισόδημα από κεφάλαιο, εισόδημα από κινητές αξίες, εισόδημα Δ’ πηγής του ν.2238/1994, πώληση περιουσιακών στοιχείων, δάνειο, κ.λ.π), ακόμα και αν το ποσό αυτό δεν συμπεριελήφθη στις σχετικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, ενώ υπήρχε σχετική υποχρέωση.

Στις περιπτώσεις αυτές, εφόσον οι εν λόγω πιστώσεις συνεπάγονται φορολογική υποχρέωση στον φόρο εισοδήματος, ο καταλογισμός δεν θα γίνεται κατ’ επίκληση των ανωτέρω διατάξεων, αλλά των, κατά περίπτωση, εφαρμοστέων διατάξεων του ν.4172/2013, αναλόγως του είδους του εισοδήματος.

Μεταφορές χρημάτων – επανακατάθεση

Περαιτέρω μεταφορές χρηματικών ποσών μεταξύ τραπεζικών λογαριασμών εξετάζονται και διερευνάται ο λόγος που πραγματοποιήθηκαν οι συναλλαγές μεταφοράς των ποσών αυτών αφού προσκομίσει ο φορολογούμενος τα σχετικά έγγραφα. Δηλαδή το θέμα που πρέπει να εξετάζεται δεν είναι ο χρόνος που μεσολαβεί μεταξύ ανάληψης και κατάθεσης στον ίδιο ή άλλο τραπεζικό λογαριασμό αλλά αν τα αναληφθέντα ποσά υπερκαλύπτουν δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων ή λοιπών δαπανών, έτσι ώστε να μην δικαιολογούνται μεταγενέστερες καταθέσεις ίσου ή άλλου ποσού στον ίδιο ή άλλο λογαριασμό. Σ’ αυτήν την περίπτωση μπορεί να αποδειχθεί και να τεκμηριωθεί από τον έλεγχο ότι, οι συγκεκριμένες αναλήψεις που έγιναν από τον φορολογούμενο από έναν ή περισσότερους λογαριασμούς δαπανήθηκαν για την απόκτηση περιουσιακών στοιχείων ή λοιπών δαπανών οπότε δεν μπορεί να θεωρηθεί εφικτή η επανακατάθεση των ποσών αυτών σε ίδιους ή άλλους λογαριασμούς.

Επιπλέον ο έλεγχος κρίνει και τεκμηριώνει εάν πρόκειται ή όχι για «πρωτογενείς καταθέσεις», δηλαδή για ποσά που προέρχονται από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία και δεν προέρχονται από αναλήψεις από άλλους τραπεζικούς λογαριασμούς.

Σημειώνεται ότι δεν αντίκειται στη φορολογική νομοθεσία η ανάληψη χρηματικών ποσών και η αποδεδειγμένη επανακατάθεση μέρους ή του συνόλου αυτών και ούτε προβλέπεται χρονικός περιορισμός για την διαδικασία κίνησης χρηματικών κεφαλαίων.

Ποιος έχει το βάρος απόδειξης

Όπως αποδεικνύεται και από τις αποφάσεις της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών ,όπου καταφεύγουν οι φορολογούμενοι, η εφορία χρησιμοποιεί τον έλεγχο των καταθέσεων για να εντοπίσει κρυμμένα και αδήλωτα εισοδήματα.

Σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία,  ο φορολογικός έλεγχος θα πρέπει να αποδείξει ότι υπάρχει φοροδιαφυγή και απόκρυψη εισοδήματος. Στην πράξη όμως,  και εδώ υπάρχουν αρκετές προστριβές το ίδιο ισχύει και για τον φορολογούμενο, ο οποίος  θα πρέπει να αποδείξει και εκείνος ότι δεν διέπραξε φοροδιαφυγή και πρέπει να προσκομίσει όλα εκείνα τα αναγκαία στοιχεία και δικαιολογητικά.

Σε περίπτωση που το μη αναλωθέν κεφάλαιο προηγουμένων ετών υπερκαλύπτει τα ποσά των τραπεζικών καταθέσεων, τότε ο φορολογούμενος έχει την δυνατότητα αποταμίευσης και διακράτησης μετρητών ανά χείρας και δύναται να καταθέσει τα μετρητά αυτά και σε μεταγενέστερο διάστημα στην τράπεζα, χωρίς αυτό να συνιστά αδικαιολόγητη προσαύξηση περιουσίας του, ενώ το βάρος της απόδειξης μεταφέρεται στη φορολογική αρχή, η οποία πρέπει να αποδείξει και να τεκμηριώσει ότι οι εν λόγω πιστώσεις μετρητών αφορούν προσαύξηση περιουσίας ή ότι προέρχονται από άλλη πηγή εισοδήματος.

Ευστρατιάδης Δαμιανός

Λογιστής- φοροτεχνικός

Γ.Γ. Ινστιτούτου Οικονομικών & Φορολογικών Μελετών (Ι.Ο.ΦΟ.Μ),

Σύμβουλος επιχειρήσεων