Η αμφισβήτηση των καταλογιστικών πράξεων της Φορολογικής Διοίκησης (ενδικοφανής προσφυγή) 

Ο φορολογούμενος (φυσικό πρόσωπο, νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα), εφόσον αμφισβητεί οποιαδήποτε πράξη που έχει εκδοθεί σε βάρος του από τη Φορολογική Διοίκηση (π.χ. πράξη προσδιορισμού οποιουδήποτε φόρου), έχει την υποχρέωση να υποβάλει ενδικοφανή προσφυγή με αίτημα την επανεξέταση της πράξης αυτής στο πλαίσιο ειδικής διοικητικής διαδικασίας από την Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών, η οποία είναι ειδική αποκεντρωμένη υπηρεσία, υπαγόμενη απευθείας στον Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.).

Αυτή η υποχρέωση θεσπίστηκε με κύριο στόχο την αποσυμφόρηση των Διοικητικών Δικαστηρίων, από υποθέσεις που μπορούν να επιλυθούν σε επίπεδο φορολογικής διοίκησης, στην προβλεπόμενη προθεσμία των 120 ημερών από την κατάθεση της ενδικοφανούς προσφυγής έτσι ώστε, αφενός να επιλύονται όσες υποθέσεις επιδέχονται άμεσης επίλυσης, με αποτέλεσμα και την ταχύτερη είσπραξη των δημοσίων εσόδων και αφετέρου να λειτουργεί η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών ως στάδιο προελέγχου για τις υποθέσεις εκείνες που πρόκειται να εισαχθούν ενώπιον της δικαιοσύνης, ώστε να έχουν ήδη αναδειχθεί τα βασικά νομικά ζητήματα και να έχουν τεθεί υπό επεξεργασία τα πραγματικά περιστατικά που χρήζουν τεχνικών αναλύσεων και παρατηρήσεων, πρακτική η οποία θα επιταχύνει τη διοικητική δίκη.

Διαβάστε επίσης: Εφορία – Μπαράζ ελέγχων σε εκκρεμείς υποθέσεις λίγο πριν την παραγραφή

Η ενδικοφανής προσφυγή είναι μια προσφυγή ενώπιον της Διοικητικής Αρχής που έχει εκδόσει μια καταλογιστική πράξη, υποχρεωτικό προστάδιο της διοικητικής δίκης, μιας και θεωρείται απαράδεκτη η άσκηση προσφυγής απευθείας στα Διοικητικά Δικαστήρια εφόσον δεν εξαντληθεί αυτή η διαδικασία, με εξαίρεση τις διαφορές που προκύπτουν λόγω λήψης μέτρων διασφάλισης των συμφερόντων του Δημοσίου (άρθρα 13 και 14 του Ν.2523/1997 και παράγραφοι 5 και 6 του άρθρου 46 του Ν.4174/2013) και λόγω άρνησης χορήγησης αποδεικτικού ενημερότητας για χρέη προς το Δημόσιο (περίπτωση γ’ της παραγράφου 4 του άρθρου 1 του Ν.1406/1983).

Η ενδικοφανής προσφυγή υποβάλλεται στη φορολογική αρχή που έχει εκδόσει την καταλογιστική πράξη εντός ανατρεπτικής προθεσμίας 30 ημερών ή 60 ημερών εφόσον ο φορολογούμενος είναι κάτοικος εξωτερικού, η οποία αρχίζει από τη συντέλεση της κοινοποίησης της πράξης ή από τη συντέλεση της παράλειψης (σύμφωνα με το άρθρο 5 του Κώδικα Φορολογικών Διαδικασιών ή αντίστοιχα του άρθρου 63 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας), προθεσμία η οποία αναστέλλεται για το χρονικό διάστημα από την 1η έως την 31η Αυγούστου. Εναλλακτικά, από την 9.5.2018, παρέχεται η δυνατότητα ηλεκτρονικής υποβολής της ενδικοφανούς προσφυγής, μέσω διαδικτύου, εντός της ανωτέρω προθεσμίας, σε περίπτωση που η ενδικοφανής προσφυγή αφορά σε πράξεις, ρητές ή σιωπηρές, οι οποίες εκδίδονται ή συντελούνται μόνο από τη Δ.Ο.Υ. Φορολογίας Ανωνύμων Εταιρειών (Φ.Α.Ε.) Αθηνών, τη Δ.Ο.Υ. Χολαργού, τη Δ.Ο.Υ. Ψυχικού, τη Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων και τη Δ.Ο.Υ. Ιωνίας Θεσσαλονίκης, ενώ σταδιακά η δυνατότητα ηλεκτρονικής υποβολής θα επεκταθεί και για πράξεις που εκδίδονται και από τις υπόλοιπες φορολογικές αρχές.

Στη συνέχεια η ενδικοφανής προσφυγή διαβιβάζεται στη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών για να εξεταστεί. Στο σημείο αυτό πρέπει να τονιστεί ότι, η ενδικοφανής προσφυγή ως ένας μηχανισμός εξωδικαστικής επίλυσης μιας φορολογικής διαφοράς λειτουργεί όχι μόνο σαν ένα στάδιο προετοιμασίας της δικαστικής προσφυγής αλλά σαν εργαλείο που θα τροποποιήσει ή θα ακυρώσει μια καταλογιστική πράξη εφόσον κριθούν επαρκείς οι ισχυρισμοί του φορολογούμενου.

Ουσιαστικά η Φορολογική Διοίκηση αυτοελέγχεται, παρέχοντας την απαραίτητη προστασία στον φορολογούμενο και συμβάλλοντας στην αποσυμφόρηση των Διοικητικών Δικαστηρίων, επειδή η ίδια έχει τη μεγαλύτερη δυνατότητα επέμβασης στις καταλογιστικές πράξεις που η ίδια έχει εκδόσει, διορθώνοντας τις πλημμέλειες αυτών.

Κατά τον έλεγχο μιας υπόθεσης από τη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών κατά κύριο λόγο εξετάζεται αν για την έκδοση της προσβαλλόμενης πράξης η Φορολογική Διοίκηση, ως έχει υποχρέωση, παρείχε σαφή, ειδική και επαρκή αιτιολογία για τη νομική βάση, τα γεγονότα και τις κατά περίπτωση περιστάσεις (άρθρο 64 Κ.Φ.Δ.). Έτσι βλέπουμε πολλές αποφάσεις οι οποίες δικαιώνουν φορολογούμενους ανατρέποντας «θέσεις» της Διοίκησης που είχαν καταγραφεί σε, ευτυχώς λίγες, ερμηνευτικές εγκυκλίους (νομοθέτηση δια εγκυκλίων σε αντίθεση με το πνεύμα και γράμμα του νόμου).

Στο σημείο αυτό πρέπει να επισημανθεί ότι, οι υπάλληλοι της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών ελέγχουν αν έχουν εφαρμοσθεί οι σχετικοί με τις εξεταζόμενες υποθέσεις νόμοι, προεδρικά διατάγματα, αποφάσεις και η σχετική δικαστηριακή νομολογία. Ειδικά από το 2017 και μετά έχουν εκδοθεί πολλές αποφάσεις  του Συμβουλίου της Επικρατείας (ΣτΕ) με τις οποίες δικαιώθηκαν οι φορολογούμενοι που είχαν προσφύγει σε θέματα που αφορούσαν, κατά κύριο λόγο, την παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου για επιβολή φόρου και την έννοια των νέων (συμπληρωματικών) στοιχείων. Στη συνέχεια και άλλοι φορολογούμενοι οι οποίοι είχαν υποβάλλει ενδικοφανή προσφυγή με ισχυρισμούς περί παραγραφής ή περί λανθασμένης ερμηνείας της διάταξης για τα νέα στοιχεία, κ.λπ. δικαιώθηκαν από την Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών βάσει των ανωτέρω τελεσίδικων αποφάσεων του ΣτΕ, κάτι που μάλλον ενόχλησε κάποιους «αγνώστου» κατευθύνσεως οι οποίοι έχυσαν και εξακολουθούν να χύνουν μαύρο δάκρυ για «απώλειες μεγάλων χρηματικών ποσών» εξαιτίας των αποφάσεων, αφήνοντας παράλληλα απαράδεκτες αιχμές εις βάρος των υπαλλήλων που εξέτασαν τις υποθέσεις και εξέδωσαν τις σχετικές αποφάσεις με τις οποίες δικαιώθηκαν οι φορολογούμενοι.

Στο σημείο αυτό πρέπει να τονισθεί ότι, την ευθύνη της αντισυνταγματικής παράτασης επί της παράτασης της ήδη παρατεταμένης παράτασης της παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για επιβολή φόρου την είχε η εκάστοτε πολιτική ηγεσία και όχι οι υπάλληλοι της Γ.Γ.Δ.Ε. και μετέπειτα Α.Α.Δ.Ε. Όλοι θυμόμαστε τις νομοθετικές ρυθμίσεις, συνήθως σε φορολογικό νομοσχέδιο στο τέλος της χρονιάς, με τις οποίες δινόταν επιπλέον παρατάσεις, οι οποίες λογικά κρίθηκαν αντισυνταγματικές από το ΣτΕ. Επισημαίνεται λοιπόν στους κάθε είδους αυτόκλητους «προστάτες» των δημοσίων εσόδων ότι,  σύμφωνα με την παράγραφο 5 του άρθρου 95 του Συντάγματος η Διοίκηση έχει υποχρέωση να συμμορφώνεται προς τις δικαστικές αποφάσεις και παράβαση της υποχρέωσης αυτής γεννά ευθύνη για κάθε αρμόδιο όργανο όπως νόμος ορίζει.

Επίσης σύμφωνα με την παράγραφο 4 του άρθρου 50 του Π.Δ. 18/1989 οι Διοικητικές αρχές, σε εκτέλεση της υποχρέωσής τους κατά το άρθρο 95 παράγραφος 5 του Συντάγματος, πρέπει να συμμορφώνονται ανάλογα με κάθε περίπτωση, με θετική ενέργεια προς το περιεχόμενο της απόφασης του Συμβουλίου ή να απέχουν από κάθε ενέργεια που είναι αντίθετη προς όσα κρίθηκαν από αυτό. Ο παραβάτης, εκτός από τη δίωξη κατά το άρθρο 259 του Ποινικού Κώδικα, υπέχει και προσωπική ευθύνη για αποζημίωση. Τέλος σύμφωνα με το άρθρο 1 του Ν.3068/2002 το Δημόσιο, οι ΟΤΑ και τα λοιπά ΝΠΔΔ έχουν υποχρέωση να συμμορφώνονται χωρίς καθυστέρηση προς τις δικαστικές αποφάσεις και να προβαίνουν σε όλες τις ενέργειες που επιβάλλονται για την εκπλήρωση της υποχρέωσης αυτής και για την εκτέλεση των αποφάσεων. Δικαστικές αποφάσεις κατά την έννοια αυτή είναι όλες οι αποφάσεις των διοικητικών, πολιτικών, ποινικών και ειδικών δικαστηρίων που παράγουν υποχρέωση συμμόρφωσης ή είναι εκτελεστές κατά τις οικείες δικονομικές διατάξεις και τους όρους που κάθε απόφαση τάσσει.

Η διαδικασία της ενδικοφανούς προσφυγής, ως ισχύει σήμερα για την επανεξέταση των καταλογιστικών πράξεων της Φορολογικής Διοίκησης, κατά την άποψή μου αλλά και κατά την άποψη της πλειοψηφίας φοροτεχνικών και νομικών, λειτουργεί αρκετά καλά, αλλά θα μπορούσε να λειτουργήσει ακόμα καλύτερα.

Όπως κατά καιρούς έχω γράψει σε σχετική αρθρογραφία μου, οι υποθέσεις είναι πολλές και αναμένεται να αυξηθούν μιας και με τη σταδιακή επιστροφή στην μετά Covid-19 κανονικότητα οι φορολογικοί έλεγχοι θα εντατικοποιηθούν, η δε ουσιαστική μελέτη της πλειοψηφίας των υποθέσεων απαιτεί περισσότερο χρόνο από τον προβλεπόμενο των 120 ημερών και σαφώς ακόμα μεγαλύτερο αριθμό εξειδικευμένων υπαλλήλων.

Κατά την άποψή μου απαιτείται τροποποίηση του άρθρου 63 του Κώδικα Φορολογικών Διαδικασιών με αύξηση της προθεσμίας επανεξέτασης στις 150 ημέρες και ρητή πρόβλεψη ότι στο διάστημα αυτό δεν θα μπορούν να λαμβάνονται μέτρα αναγκαστικής είσπραξης της οφειλής που προέρχεται από τις επανεξεταζόμενες καταλογιστικές πράξεις. Έτσι θα εξετάζονται ακόμα περισσότερες υποθέσεις, ελάχιστες θα απορρίπτονται λόγω παρέλευσης του χρόνου εξέτασης (τεκμαιρόμενες) με αποτέλεσμα να πάψουν να συσσωρεύονται πολλές υποθέσεις ενώπιον των Διοικητικών Δικαστηρίων η εκδίκαση των οποίων απαιτεί πολύ μεγάλο χρόνο αλλά και χρήμα, με ότι αυτό συνεπάγεται για τους φορολογούμενους και τα δημόσια έσοδα.

Ο Γιώργος Α. Κορομηλάς είναι Φορολογικός σύμβουλος – Συγγραφέας φορολογικών βιβλίων – Διευθυντής Φορολογικού τμήματος Tax Advisors I.K.E. – Πρόεδρος Ινστιτούτου Οικονομικών και Φορολογικών Μελετών