Φορολογία: Προσωρινές διαφορές λογιστικής και φορολογικής βάσης – Αποφυγή της διπλής φορολόγησης (Γ’ Μέρος)

ζ) Αναλυτικές οδηγίες αναφορικά με την καταχώρηση των ποσών στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων (Εντυπο Ν) φορολογικών ετών 2022 και εφεξής, δόθηκαν με την εγκύκλιο Ε.2034/2023 η οποία αφορά τη συμπλήρωση και την εκκαθάριση της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος
νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων φορολογικού έτους 2022.

Ειδικότερα:

αα) Στον κωδικό 516 «Ποσό προσωρινών διαφορών που φορολογήθηκε λόγω διανομής σε προηγούμενα έτη» αναγράφεται το ποσό των προσωρινών διαφορών το οποίο στο τρέχον φορολογικό έτος προστίθεται στη φορολογική βάση αλλά έχει ήδη φορολογηθεί λόγω διανομής, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 47 του Κ.Φ.Ε., σε προηγούμενα φορολογικά έτη στα οποία η φορολογική βάση ήταν μειωμένη με τα ποσά αυτά.

Ββ) Στον κωδικό 372 «Διανεμόμενα κέρδη τρέχοντος φορολογικού έτους από προσωρινές διαφορές Δ.Λ.Π./Ε.Λ.Π. – Φ.Β. για τα οποία έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος σε προηγούμενα έτη» αναγράφονται τα διανεμόμενα κέρδη του τρέχοντος φορολογικού έτους που προέρχονται από προσωρινές διαφορές μεταξύ της λογιστικής αξίας (Δ.Λ.Π./Ε.Λ.Π.) και της φορολογικής βάσης του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας τα οποία στο τρέχον φορολογικό έτος έχουν μειώσει τη φορολογική βάση, ωστόσο είχαν περιληφθεί στη φορολογική βάση προηγουμένων ετών και είχε καταβληθεί φόρος εισοδήματος για τα υπόψη ποσά στα έτη αυτά.

Επισήμανση: Η αναγραφή των διανεμόμενων ποσών στον κωδικό 372 προϋποθέτει την εν τοις πράγμασι καταβολή φόρου εισοδήματος. Επομένως, σε περίπτωση κατά την οποία τα φορολογητέα κέρδη των προηγούμενων ετών υπερκαλύπτονταν από μεταφερόμενες ζημίες παρελθουσών χρήσεων, το αντίστοιχο ποσό αναγράφεται στον
κωδικό 373 «Διανεμόμενα κέρδη τρέχοντος φορολογικού έτους από προσωρινές διαφορές Δ.Λ.Π./Ε.Λ.Π. – Φ.Β. για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος»
για την εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 1 του άρθρου 47 του Κ.Φ.Ε.

γγ) Στον κωδικό 373 «Διανεμόμενα κέρδη τρέχοντος φορολογικού έτους από προσωρινές διαφορές Δ.Λ.Π./Ε.Λ.Π. – Φ.Β. για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος
εισοδήματος» αναγράφονται τα διανεμόμενα κέρδη του τρέχοντος φορολογικού έτους που προκύπτουν από προσωρινές διαφορές μεταξύ της λογιστικής αξίας (Δ.Λ.Π./Ε.Λ.Π.) και της φορολογικής βάσης, για τις οποίες δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος, δηλαδή προσωρινές διαφορές που έχουν μειώσει τη φορολογική βάση του τρέχοντος φορολογικού έτους και οι οποίες αναμένεται να αναστραφούν σε επόμενα φορολογικά έτη.

δδ) Στον κωδικό 392 «Ποσό διανεμηθέντων κερδών του φορολογικού έτους που έληξε από προσωρινές διαφορές Δ.Λ.Π./Ε.Λ.Π. – Φ.Β. για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος» καταχωρείται το ποσό (σ.σ. καθαρό) των διανεμηθέντων κερδών του τρέχοντος φορολογικού έτους που προέρχεται από προσωρινές διαφορές μεταξύ της λογιστικής αξίας (Δ.Λ.Π./Ε.Λ.Π.) και της φορολογικής βάσης και αντιστοιχεί σε εισοδήματα εκτός του άρθρου 71Ζ του Κ.Φ.Ε., για το οποίο δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος. Περαιτέρω, στον κωδικό 393 «Πλέον φόρος που αναλογεί» το ίδιο ποσό ανάγεται σε μικτό με την προσθήκη του αναλογούντος φόρου
εισοδήματος.

εε) Στον κωδικό 394 «Ποσό διανεμηθέντων κερδών του φορολογικού έτους που έληξε από προσωρινές διαφορές Δ.Λ.Π./Ε.Λ.Π. – Φ.Β. για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος για εισόδημα του άρθρου 71Ζ του Ν.4172/2013» καταχωρείται το ποσό (σ.σ. καθαρό) των διανεμηθέντων κερδών του τρέχοντος φορολογικού έτους που προέρχεται από προσωρινές διαφορές μεταξύ της λογιστικής αξίας (Δ.Λ.Π./Ε.Λ.Π.) και της φορολογικής βάσης και αντιστοιχεί σε εισοδήματα του άρθρου 71Ζ του Κ.Φ.Ε. για το οποίο δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος. Περαιτέρω στον κωδικό 395 «Πλέον φόρος που αναλογεί» το ίδιο ποσό ανάγεται σε μικτό με την προσθήκη του αναλογούντος φόρου εισοδήματος.

στστ) Σε περίπτωση που τα αποτελέσματα του τρέχοντος φορολογικού έτους είναι ζημιογόνα (είτε λόγω ύπαρξης φορολογικών ζημιών παρελθόντων χρήσεων είτε για άλλο λόγο) και ταυτόχρονα πραγματοποιηθεί διανομή κερδών, έχουν εφαρμογή τα αναφερόμενα στις εγκυκλίους ΠΟΛ.1014/2018 και Ε.2089/2022. Ειδικότερα, το ποσό
των κερδών που διανέμεται ή κεφαλαιοποιείται εκτός από αυτό του άρθρου 71Ζ (το άθροισμα των κωδικών 382, 383, 392, 393, 385 και 386) που περιλαμβάνεται στον
κωδικό 387 μεταφέρεται στον κωδικό 079 προκειμένου να υπαχθεί ξεχωριστά (αυτοτελώς) σε φορολόγηση κατά την εκκαθάριση του φόρου (μετά την αναγωγή του σε
μικτό) και ο σχετικός φόρος υπολογίζεται στον κωδικό 080.

Σε περίπτωση που το διανεμηθέν ή κεφαλαιοποιηθέν ποσό προέρχεται από κέρδη του τρέχοντος φορολογικού έτους (κωδικοί 382 και 383) προστίθεται στις μεταφερόμενες ζημίες και ειδικότερα στον κωδικό 078, ενώ εάν αφορά προσωρινές διαφορές (κωδικοί 392 και
393), καθώς και κέρδη παρελθουσών χρήσεων – αποθεματικών (κωδικοί 385, 386) τα ποσά αυτά δεν μεταφέρονται στο κωδικό 078 καθόσον δεν προστίθενται στις
φορολογικά αναγνωρίσιμες ζημίες, με βάση τα αναφερόμενα στις ίδιες εγκυκλίους. Ομοίως, το ποσό των κερδών που διανέμεται ή κεφαλαιοποιείται από τα κέρδη του
άρθρου 71Ζ (το άθροισμα των κωδικών 388, 389, 394, 395, 390 και 391) που περιλαμβάνεται στον κωδικό 387 μεταφέρεται στον κωδικό 091 προκειμένου να υπαχθεί
ξεχωριστά (αυτοτελώς) σε φορολόγηση κατά την εκκαθάριση του φόρου (μετά την αναγωγή του σε μικτό) και ο σχετικός φόρος υπολογίζεται στον κωδικό 092. Σε
περίπτωση που το διανεμηθέν ή κεφαλαιοποιηθέν ποσό προέρχεται από κέρδη του τρέχοντος φορολογικού έτους (κωδικοί 388 και 389) προστίθεται στις μεταφερόμενες
ζημίες και ειδικότερα στον κωδικό 093, ενώ εάν αφορά προσωρινές διαφορές (κωδικοί 394 και 395), καθώς και κέρδη παρελθουσών χρήσεων – αποθεματικών (κωδικοί 390 και 391), τα ποσά αυτά δεν μεταφέρονται στο κωδικό 093, καθόσον δεν προστίθενται στις φορολογικά αναγνωρίσιμες ζημίες, με βάση τα αναφερόμενα στις ίδιες ως άνω εγκυκλίους.

Επισήμανση: Για να έχουν τη δυνατότητα τα παραπάνω νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες να χρησιμοποιήσουν τους κωδικούς 388, 389, 394, 395, 390 και 391, πρέπει προηγουμένως να έχουν δηλώσει ότι υπάγονται στις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 71Ζ του Κ.Φ.Ε. επιλέγοντας ΝΑΙ στον κωδικό 686.

Ο Γιώργος Α. Κορομηλάς είναι Φορολογικός σύμβουλος – Συγγραφέας φορολογικών βιβλίων, Διευθυντής Φορολογικού τμήματος Tax Advisors I.K.E., Πρόεδρος Ινστιτούτου Οικονομικών και Φορολογικών Μελετών