Η φορολογική κατοικία των φυσικών προσώπων (Α’ Μέρος)

1. Ερμηνεία και οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων περί της φορολογικής κατοικίας των φυσικών προσώπων

1.1. Ισχύουσες διατάξεις (παράγραφοι 1 και 2 του άρθρου 4 του Ν.4172/2013)

1. Ένα φυσικό πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, εφόσον:

α) έχει στην Ελλάδα τη μόνιμη ή κύρια κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του ή το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων, ήτοι τους προσωπικούς και οικονομικούς δεσμούς του ή

β) είναι προξενικός, διπλωματικός ή δημόσιος λειτουργός παρόμοιου καθεστώτος ή δημόσιος υπάλληλος που έχει την ελληνική ιθαγένεια και υπηρετεί στην αλλοδαπή.

2. Με την επιφύλαξη της παραγράφου 1 ένα φυσικό πρόσωπο που βρίσκεται στην Ελλάδα για χρονικό διάστημα που υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις (183) ημέρες, αθροιστικά, στη διάρκεια οποιασδήποτε δωδεκάμηνης περιόδου, είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδος από την πρώτη ημέρα παρουσίας του στην Ελλάδα. Το προηγούμενο εδάφιο δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση φυσικών προσώπων που βρίσκονται στην Ελλάδα αποκλειστικά για τουριστικούς, ιατρικούς, θεραπευτικούς ή παρόμοιους ιδιωτικούς σκοπούς και η παραμονή τους δεν υπερβαίνει τις τριακόσιες εξήντα πέντε (365) ημέρες, συμπεριλαμβανομένων και σύντομων διαστημάτων παραμονής στο εξωτερικό.

Επισήμανση : Με τις ανωτέρω διατάξεις, όπως αυτές τροποποιήθηκαν και ισχύουν με τις διατάξεις του άρθρου 1 του Ν.4646/2019, αποσαφηνίζεται η έννοια και τα κριτήρια της φορολογικής κατοικίας, ακολουθώντας τα διεθνή πρότυπα και τις κατευθυντήριες οδηγίες του Ο.Ο.Σ.Α., συμπεριλαμβανομένων των Οδηγιών της Ευρωπαϊκής Ένωσης, καθώς και, όσον αφορά την περίπτωση α’ της παραγράφου 1, τη σειρά και την ορολογία που προβλέπει το Πρότυπο της Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας επί του εισοδήματος και του κεφαλαίου του Ο.Ο.Σ.Α. (Model Tax Convention on Income and on Capital έκδοση 21ης Νοεμβρίου 2017, η οποία θα αναφέρεται στο εξής ως Πρότυπη Σύμβαση).

1.2. Εγκύκλιος Ε.2064/2023 «Παροχή οδηγιών για την ορθή εφαρμογή των διατάξεων των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 4 του Ν.4172/2013 (Κ.Φ.Ε.), περί φορολογικής κατοικίας φυσικών προσώπων στην Ελλάδα»

Με την εγκύκλιο Ε.2064/2023 του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. παρέχονται οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή των διατάξεων των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 4 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Ν.4172//2013), σχετικά με την φορολογική κατοικία φυσικών προσώπων στην Ελλάδα. Επίσης, αποσαφηνίζεται η έννοια και τα κριτήρια της φορολογικής κατοικίας, σύμφωνα με τα διεθνή πρότυπα και τις κατευθυντήριες οδηγίες του Ο.Ο.Σ.Α., συμπεριλαμβανομένων των Οδηγιών της Ευρωπαϊκής Ένωσης, καθώς και των ερμηνευτικών Σχολίων του άρθρου 4 του Προτύπου της Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας επί του εισοδήματος και του κεφαλαίου του Ο.Ο.Σ.Α. (Model Tax Convention on Income and on Capital έκδοση 21ης Νοεμβρίου 2017). Η εγκύκλιος αυτή αφορά φυσικά πρόσωπα, φορολογικούς κατοίκους Ελλάδος και αλλοδαπής.

1.2.1. Προσδιορισμός της έννοιας «φορολογική κατοικία»

α) Με τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 4 του Κ.Φ.Ε. προσδιορίζονται τα κριτήρια για τον χαρακτηρισμό ενός φυσικού προσώπου ως φορολογικού κατοίκου Ελλάδας, προκειμένου να υπαχθεί σε φόρο στην Ελλάδα για το φορολογητέο εισόδημά του που προκύπτει στην ημεδαπή και την αλλοδαπή, ήτοι το παγκόσμιο εισόδημά του που αποκτάται μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος, όπως προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 3 του Κ.Φ.Ε. (1)

(1) Σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 3 του Κ.Φ.Ε. ο φορολογούμενος που έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο για το φορολογητέο εισόδημά του που προκύπτει στην ημεδαπή και την αλλοδαπή, ήτοι το παγκόσμιο εισόδημά του που αποκτάται μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος. Κατ’ εξαίρεση ο φορολογούμενος που είναι αλλοδαπό προσωπικό των εγκατεστημένων στην Ελλάδα γραφείων, σύμφωνα με τις διατάξεις του Α.Ν. 89/1967, όπως ισχύει, υπόκειται σε φόρο στην Ελλάδα μόνο για το εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα. Ο φορολογούμενος που δεν έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο για το φορολογητέο εισόδημά του που προκύπτει στην Ελλάδα και αποκτάται μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος.

β) Εφόσον ένα πρόσωπο δηλώνει την πρόθεσή του για το μέλλον να είναι ή να καταστεί φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, προβαίνοντας σε σχετική δήλωση ή εγγραφή στο Φορολογικό Μητρώο, τότε για το πρόσωπο αυτό δεν εξετάζονται τα κριτήρια του άρθρου 4 του Κ.Φ.Ε. κατά τον χρόνο υποβολής της δήλωσης. Τα κριτήρια θα εξετασθούν αν και εφόσον προκύψει αμφισβήτηση ως προς το αν το εν λόγω πρόσωπο είναι πράγματι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας ή όχι.

Επισήμανση : Οι διατάξεις του άρθρου 4 του Κ.Φ.Ε. θα τύχουν εφαρμογής στην περίπτωση προσώπων που αν και πληρούν τα κριτήρια για να χαρακτηρισθούν φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας, εντούτοις δεν έχουν δηλώσει τούτο στο Φορολογικό Μητρώο με αποτέλεσμα να μην γίνεται ορθή εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας και ορθός καταλογισμός φόρου στο παγκόσμιο εισόδημά τους.

Γιώργος Α. Κορομηλάς

Φορολογικός σύμβουλος – Συγγραφέας φορολογικών βιβλίων

Διευθυντής Φορολογικού τμήματος Tax Advisors I.K.E.

Πρόεδρος Ινστιτούτου Οικονομικών και Φορολογικών Μελετών