Πώς η λογιστική θα κάνει πιο «πλούσιους» τους φορείς γενικής κυβέρνησης από 1/1/2026;

Το Λογιστικό Πλαίσιο Γενικής Κυβέρνησης (ΛΠΓΚ), το ΠΔ 54/2018, θα εφαρμοστεί πλήρως από 1/1/2026 σε όλους του φορείς Γενικής Κυβέρνησης (ΦΓΚ). To 2025 θεωρείται περίοδος προετοιμασίας, ή αλλιώς προπαρασκευαστική περίοδος, κατά την οποία οι ΦΓΚ πρέπει να προβούν στις απαραίτητες ενέργειες έτσι ώστε να είναι σε θέση να εφαρμόσουν πλήρως το ΛΠΓΚ από τη νέα χρονιά.

Οι ΦΓΚ θα κλείσουν λοιπόν τις λογιστικές τους καταστάσεις με βάση τα Κλαδικά Λογιστικά Σχέδια (ΚΛΣ) στις 31/12/2025 και θα χρησιμοποιήσουν τις λογιστικές αυτές πληροφορίες κατάλληλα προσαρμοσμένες για να συντάξουν το αρχικό ισοζύγιο και τον ισολογισμό έναρξης με ημερομηνία αναφοράς 1/1/2026 βάσει του ΛΠΓΚ. Θα κάνουν αναδιατύπωση (restatement) του ισοζύγιού τους 31/12/2025 βάσει των ΚΛΣ σε Ισοζύγιο έναρξης 1/1/2026 βάσει ΛΠΓΚ. Σημειώνεται ότι η αναδιατύπωση δεν είναι η απλή μεταφορά ποσών των ΚΛΣ στους «αντιστοιχιζόμενους» λογαριασμούς του ΠΔ 54/2018. Αντίθετα, η διαδικασία της μετάπτωσης προϋποθέτει την ορθή αναγνώριση και επιμέτρηση των περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων βάσει των κανόνων του ΛΠΓΚ. Για το σκοπό αυτό οι ΦΓΚ θα πρέπει να χρησιμοποιήσουν τις αρχές που περιγράφονται στο ΠΔ 54/2018, την Λογιστική Πολιτική Πρώτης Εφαρμογής και τις λοιπές έντεκα λογιστικές πολιτικές που έχουν εκδοθεί μέχρι σήμερα από το Γενικό Λογιστήριο του Κράτους.

Στο πλαίσιο της απαιτητικής αυτής διαδικασίας έμφαση έχει δοθεί στα πάγια περιουσιακά στοιχεία και ειδικά στα ακίνητα τόσο ιδιοχρησιμοποιούμενα όσο και επενδυτικά. Ο λόγος είναι ότι η μετάβαση στο ΛΠΓΚ προβλέπει ότι η αρχική τους επιμέτρηση θα γίνει βάσει της αντικειμενικής τους αξίας εκτός από τις περιπτώσεις που η λογιστική αξία είναι μεγαλύτερη. Η κίνηση αυτή αναμένεται να οδηγήσει σε σημαντική αύξηση του ενεργητικού και της καθαρής θέσης πολλών ΦΓΚ που έχουν ακίνητα με λογιστικές αξίες που δεν ανταποκρίνονται στις τρέχουσες συνθήκες.

Ωστόσο, πέραν από τα ακίνητα η μετάβαση στο ΛΠΓΚ πρέπει να μας προβληματίσει και για κάτι άλλο που λίγο έχει συζητηθεί. Το λογιστικό χειρισμό των Επιχορηγήσεων Επενδύσεων και αυτό γιατί ο λογιστικός χειρισμός των Επιχορηγήσεων Επενδύσεων επηρεάζει σημαντικά  την εικόνα των αποτελεσμάτων των ΦΓΚ.

Σύμφωνα με τα ΠΔ 54/2018, οι «Μεταβιβάσεις (Transfers) είναι έσοδα από συναλλαγή κατά την οποία μια οντότητα της γενικής κυβέρνησης λαμβάνει αγαθό, υπηρεσία, ή περιουσιακό στοιχείο από άλλη οντότητα χωρίς να δίδει σε αυτή κάποιο αγαθό, υπηρεσία ή περιουσιακό στοιχείο ως άμεσο αντάλλαγμα». Στην κατηγορία των μεταβιβάσεων περιλαμβάνονται και οι Επιχορηγήσεις επενδύσεων (Investment grants). «Οι επιχορηγήσεις επενδύσεων αφορούν κεφαλαιακές επιχορηγήσεις σε χρήμα ή σε είδος που λαμβάνονται από οντότητες της γενικής κυβέρνησης για τη χρηματοδότηση όλου ή μέρους του κόστους απόκτησης παγίων περιουσιακών στοιχείων τους. Οι επιχορηγήσεις επενδύσεων σε είδος αφορούν μεταβιβάσεις περιουσιακών στοιχείων όπως εξοπλισμού μεταφορών, μηχανημάτων και λοιπού εξοπλισμού. Οι επιχορηγήσεις επενδύσεων περιλαμβάνουν τόσο εφάπαξ πληρωμές σχεδιασμένες να χρηματοδοτήσουν σχηματισμό κεφαλαίου (πάγια στοιχεία) εντός της ίδιας περιόδου, όσο και πληρωμές σε δόσεις αναφορικά με σχηματισμό κεφαλαίου (πάγια στοιχεία) που πραγματοποιήθηκε κατά τη διάρκεια προγενέστερης περιόδου».

Αναφορικά με την αναγνώρισή τους από την πλευρά του λήπτη της μεταβίβασης, «οι μεταβιβάσεις αναγνωρίζονται ως έσοδα κατά το χρόνο που η οντότητα έχει αποδεδειγμένα συμμορφωθεί πλήρως με τους όρους που τις διέπουν. Συνήθως, θεωρείται ότι εκπληρούνται οι όροι αναγνώρισης όταν εκδίδεται η διοικητική πράξη που προβλέπει την καταβολή τους. Η αναγνώριση των μεταβιβάσεων στα έσοδα μπορεί να γίνεται είτε σταδιακά είτε συνολικά, ανάλογα με το πώς εκπληρώνονται οι σχετικοί όροι που τις διέπουν. Ποσά καταχωρημένων μεταβιβάσεων για τα οποία δεν συντρέχουν κατά την ημερομηνία των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, οι προϋποθέσεις αναγνώρισής τους ως έσοδα, αναγνωρίζονται ως υποχρεώσεις».

Αυτό σημαίνει ότι εάν ένας ΦΓΚ έχει λάβει μια επιχορήγηση επένδυσης για την απόκτηση ενός παγίου, το πάγιο αυτό αγοραστεί και με την απόκτησή του θεωρείται ότι έχουν εκπληρωθεί οι σχετικοί όροι της συμφωνίας, το συνολικό ποσό της επιχορήγησης της επένδυσης είναι έσοδο και αναγνωρίζεται στα έσοδα της χρήσης.

Αυτή η προσέγγιση είναι πολύ διαφορετική από την υφιστάμενη στα ΚΛΣ σύμφωνα με την οποία η επιχορήγηση της επένδυσης αναγνωριζόταν στα αποθεματικά (καθαρή θέση) και μεταφερόταν ως έσοδο στην κατάσταση αποτελεσμάτων τμηματικά με ποσό αντίστοιχο του εξόδου των αποσβέσεων του επιχορηγηθέντος παγίου στοιχείου. Ο κατά ΚΛΣ λογιστικός χειρισμός είχε ως αποτέλεσμα η επιχορήγηση να μην έχει επίπτωση στα ετήσια αποτελέσματα της περιόδου καθόλη τη διάρκεια ζωής του επιχορηγηθέντος παγίου καθώς το έσοδο της αναλογούσας επιχορήγησης εξαλείφονταν από το ποσό της ετήσιας απόσβεσης.

Ο νέος λογιστικός χειρισμός όμως θα οδηγήσει σε εμφάνιση εσόδων τη χρήση που  λαμβάνεται η επιχορήγηση της επένδυσης (και αποκτάται το πάγιο) ενώ οι αποσβέσεις του παγίου θα επιβαρύνουν τις επόμενες λογιστικές χρήσεις.

Όπως είναι σαφές, η αλλαγή στο λογιστικό χειρισμό των επιχορηγήσεων επενδύσεων θα οδηγήσει σε σημαντικές αλλαγές εντός της καθαρής θέσης κατά την αναδιατύπωση του Ισοζυγίου για τον Ισολογισμό Έναρξης 1/1/2026 και αναμένεται να αλλάξει και το αποτέλεσμα της χρήσης των ΦΓΚ, ειδικότερα εκείνων που έχουν σημαντικές επιχορηγήσεις επενδύσεων, τα επόμενα έτη σε σχέση με τα αποτελέσματα που θα εμφάνιζαν με τον προηγούμενο λογιστικό χειρισμό.

Μήπως λοιπόν η ικανοποίηση των όρων δεν είναι απλώς η αγορά του παγίου για την αναγνώριση του εσόδου; Μήπως η αναγνώριση του εσόδου πρέπει να γίνει όταν έχουν ικανοποιηθεί και άλλοι συγκεκριμένοι όροι/προϋποθέσεις και μέχρι τότε η επιχορήγηση της επένδυσης πρέπει να εμφανίζεται στις υποχρεώσεις; ή μήπως η αναγνώριση του εσόδου μπορεί να γίνεται σταδιακά, με την επίσης σταδιακή εκπλήρωση της δέσμευσης;

Την απάντηση σε αυτά τα περίπλοκα ερωτήματα δίνει το νέο Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο Δημοσίου Τομέα (IPSAS 47), το οποίο εισάγει τη φιλοσοφία του ΔΠΧΑ 15 (ως γνωστό τα IPSAS αντιγράφουν σε μεγάλο βαθμό τα ΔΠΧΑ), με βάση την οποία οι μεταβιβάσεις αναγνωρίζονται αρχικά ως υποχρεώσεις και μεταφέρονται στα έσοδα ανάλογα με την εκπλήρωση της δέσμευσης, βάσει της οποίας δόθηκαν οι μεταβιβάσεις (επιχορηγήσεις).

Η διαδικασία αυτή προϋποθέτει κρίση από τη διοίκηση του ΦΓΚ η οποία πρέπει να αποφασίσει, αν η εκπλήρωση της δέσμευσης συμβαίνει σε συγκεκριμένη χρονική στιγμή οπότε η ληφθείσα μεταβίβαση αναγνωρίζεται στα έσοδα κατά τον εν λόγω χρόνο, ή αν  η εκπλήρωση της δέσμευσης συμβαίνει συνεχώς στο χρόνο και μέχρι την πλήρη εκπλήρωσή της, οπότε αναγνωρίζεται ομοίως συνεχώς στον εν λόγω χρόνο.

Η θεωρητική λύση ακούγεται λογική, αλλά το τεχνικό μέρος παραμένει ασαφές και με πιθανές ιδιαιτερότητες κατά περίπτωση. Πως προσδιορίζεται η συγκεκριμένη χρονική στιγμή της εκπλήρωσης της δέσμευσης; Και πως γίνεται η σταδιακή μεταφορά, αν η εκπλήρωση της δέσμευσης συμβαίνει συνεχώς μέχρι την πλήρη εκπλήρωση; Υπάρχει μεθοδολογία, αλλά τα θέματα είναι νέα και ξεφεύγουν από την προσέγγιση ότι η αγορά του παγίου από μόνη της είναι επαρκής για την ικανοποίηση των δεσμεύσεων βάσει της οποίας δόθηκαν οι μεταβιβάσεις (επιχορηγήσεις).

Τέλος, πρόσθετα θέματα προκύπτουν όταν η μεταβίβαση είναι μικτή, δηλαδή αφορά πάγιο και λοιπές δαπάνες, οπότε απαιτείται διαχωρισμός του επιχορηγούμενου στοιχείου σε πάγιο και έξοδο και αντίστοιχο σπάσιμο της μεταβίβασης στα επιμέρους συστατικά.

Το εν λόγω θέμα μπορεί εκ πρώτης όψεως να μην φαίνεται ιδιαίτερα σημαντικό για δύο λόγους: α) δεν επηρεάζει τη Κεντρική Διοίκηση για την οποία οι διδόμενες επιχορηγήσεις επενδύσεων προς τους ΦΓΚ είναι σε κάθε περίπτωση έξοδα. Ωστόσο το θέμα θα υπάρχει για τις λαμβανόμενες μεταβιβάσεις από την Ευρωπαϊκή Ένωση ή άλλους οργανισμούς και β) στο πλαίσιο των ενοποιημένων λογιστικών καταστάσεων οι εσωτερικές συναλλαγές εντός της Γενικής Κυβέρνησης απαλείφονται. Εντούτοις, έχει σημασία για την εικόνα της χρηματοοικονομικής απόδοσης, της λογοδοσίας και της διαφάνειας  των επί μέρους φορέων.

Σάνδρα Κοέν, Καθηγήτρια Λογιστικής, Τμήμα Οργάνωσης και Διοίκησης Επιχειρήσεων, Οικονομικό Πανεπιστήμιο Αθηνών

Βρουστούρης Παναγιώτης, Ορκωτός Ελεγκτής, Πρόεδρος και Διευθύνων Σύμβουλος MPI ΕΛΛΑΣ ΑΝΩΝΥΜΗ ΕΛΕΓΚΤΙΚΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ